POP
POSTUP K ODSTRANĚNÍ POCHYBNOSTÍ (§ 89-90 DŘ)
Postup k odstranění pochybností představuje rychlý nástroj, používaný správcem daně v situacích, kdy získá konkrétní pochybnosti o údajích v daňovém tvrzení podaném daňovým subjektem. Postup k odstranění pochybností lze přitom zahájit pouze před vyměřením (v případě řádného daňového tvrzení) či doměřením (v případě dodatečného daňového tvrzení) daně.
ZAHÁJENÍ POSTUPU K ODSTRANĚNÍ POCHYBNOSTÍ
Postup k odstranění pochybností je zahájen v okamžiku, kdy je daňovému subjektu doručena výzva k odstranění pochybností (ať již fakticky, tj. s potvrzením převzetí od daňového subjektu, nebo uplynutím lhůty pro převzetí).
STRUKTURA VÝZVY K ODSTRANĚNÍ POCHYBNOSTÍ
Výrok výzvy (tj. úvodní část dokumentu) obsahuje:
- vymezení daně a zdaňovacího období, ke kterým se výzva vztahuje,
- vymezení konkrétního údaje z daňového tvrzení, o kterém nabyl správce daně pochybností,
- specifikace důkazních prostředků, které správce daně po daňovém subjektu požaduje,
- vymezení důvodů (pochybností), proč tento požadavek vznáší.
Co se týče vymezení daně a zdaňovacího období, nejčastěji bývá výzva k odstranění pochybností vydávána u DPH, použití u jiných daní však není vyloučeno. Jak již ale bylo uvedeno výše, postup k odstranění pochybností má být rychlým nástrojem prověření daňové povinnosti daňového subjektu ještě před vydáním platebního výměru a ostatní daně bývají z pohledu délky a rozsahu důkazního řízení výrazně náročnější, než je DPH.
V rámci výzvy k odstranění pochybností musí správce daně jednoznačně konkretizovat, o jakém údaji obsaženém v podaném daňovém tvrzení má pochybnosti. Nejčastěji to v případě DPH bývá nárok na odpočet daně, vyjádřený zejména na řádku 40 daňového tvrzení.
Pokud jde o důkazní prostředky, správce daně buďto uvede konkrétní výčet jakožto minimum toho, co požaduje, anebo použije formulaci typu "jakékoli důkazní prostředky prokazující správnost údajů obsažených v podaném daňovém tvrzení". U první varianty platí, že daňový subjekt by měl předložit vše, co správce daně vyjmenoval, pokud tím ovšem disponuje - to znamená, že rozhodně není smyslem výzvy, aby daňové subjekty po jejím obdržení začaly "vyrábět" správcem daně požadované podklady. Současně však u první varianty platí, že daňový subjekt může předložit i jakékoli jiné důkazní prostředky, které má k dispozici a které jsou dle jeho názoru relevantní k šetřené záležitosti. Pokud jde o variantu druhou, daňový subjekt by měl správci daně poskytnout cokoli, co má k dispozici a co je dle jeho názoru s to potvrdit správnost údajů uvedených v daňovém přiznání.
Na příkladu DPH lze pro názornost uvést, že správci daně by v reakci na výzvu k odstranění pochybností měla být každopádně poskytnuta evidence pro účely daně z přidané hodnoty (§ 100 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH), a dále podklady vztahující se k předmětu pochybností. Má-li např. správce daně pochybnosti o fakticitě plnění přijatého od konkrétního dodavatele, měl by daňový subjekt v reakci na to správci daně předložit např. smlouvu s tímto dodavatelem, vč. dodatků, faktury - daňové doklady vč. všech příloh či dodacích listů, objednávky, související vzájemnou korespondenci, přepravní listy, doklady o přijetí předmětu plnění (tj. příjemky na sklad v případě zásob, protokol o zařazení majetku do užívání v případě hmotného majetku, fotodokumentace či videozáznam v případě služeb) atd.
Obecně platí, že hlavní zásadou při výběru relevantních důkazních prostředků, ať již z pohledu formulace požadavků správcem daně i reakce daňového subjektu na tyto požadavky, je jejich důkazní potenciál vzhledem k pochybnostem správce daně. Správce daně musí ze zákona ve výzvě k odstranění pochybností uvést konkrétní pochybnosti, na základě kterých může být daňové tvrzení podané daňovým subjektem (resp. údaje v něm obsažené) nesprávné, neprůkazné či neúplné. Jako příklad lze uvést pochybnost o faktickém přijetí zdanitelného plnění v případě tzv. rizikového dodavatele, tj. dodavatele, u kterého má správce daně důvodnou pochybnost o tom, že vůbec vykonává ekonomickou činnost (např. z toho titulu, že jde o ready-made společnost, sídlící na tzv. virtuální adrese, s cizincem na postu statutárního zástupce, příp. se statutárním zástupcem české či slovenské národnosti, jenž vykazuje všechny symptomy tzv. bílého koně. Dalším indikátorem rizikovosti pak je absence, resp. nevyužívání bankovních účtů, značné hotovostní výběry z bankovních účtů, absence zaměstnanců, absence či velmi amatérské webové stránky, neschopnost zjistit z veřejně dostupných zdrojů cokoli o ekonomické činnosti daného dodavatele, nepodávání daňových tvrzení, nekontaktnost pro správce daně, vysoké daňové nedoplatky apod.).
Odůvodnění výzvy coby druhá a obvykle nejrozsáhlejší část výzvy k odstranění pochybností zpravidla obsahuje:
- stručné shrnutí údajů z daňového tvrzení, jež je předmětem postupu k odstranění pochybností,
- podrobný výčet zjištění a skutečností, na základě kterých nabyl správce daně pochybnosti o tomto daňovém tvrzení.
Obecně platí, že odůvodnění není standardizované a jeho obsah je vždy individuálně přizpůsoben aktuálně řešenému případu. Pro daňový subjekt je to nejdůležitější část výzvy, neboť by měla jasně a podrobně vymezit, o jakých konkrétních údajích má správce daně pochybnosti a z jakého konkrétního důvodu tyto pochybnosti nabyl. Pouze za situace, kdy je postavené najisto, co a proč správce daně zpochybňuje, může daňový subjekt adekvátně reagovat, tyto pochybnosti vyvrátit a správnost jím podaného daňového tvrzení prokázat.
Na příkladu zmíněném výše, tj. pochybností správce daně ohledně faktického přijetí plnění od tzv. rizikového dodavatele, lze přiblížit, že odůvodnění výzvy bude s velkou pravděpodobností obsahovat podrobný popis dodavatele a zjištění, která vedou správce daně k pochybnostem o faktickém výkonu ekonomické činnosti daným dodavatelem.
Výzvu k odstranění pochybností uzavírá, tak jako ostatně prakticky každou písemnost vyhotovenou správcem daně, poučení, které obsahuje zejména:
- možnost správce daně stanovit daň odlišně od údajů obsažených v podaném daňovém tvrzení v případě, kdy daňový subjekt pochybnosti správce daně nevyvrátí,
- možnost správce daně stanovit daň podle pomůcek v případě, kdy daňový subjekt neposkytne potřebnou součinnost,
- možnost správce daně přejít do daňové kontroly, pokud bude shledáno jako nezbytné pokračovat v dokazování.
V praxi tedy postup k odstranění pochybností může vést k tomu, že:
- daňový subjekt pochybnosti správce daně vyvrátí a daň bude vyměřena / doměřena ve výši uvedené v předmětném daňovém tvrzení
- daňový subjekt navzdory své reakci pochybnosti správce daně nevyvrátí a daň bude vyměřena / doměřena ve výši stanovené správcem daně
- daňový subjekt na výzvu k odstranění pochybností nereagoval a správce daně tak stanoví daň pomocí pomůcek (§ 90 odst. 4 DŘ)
- pochybnosti správce daně i po poskytnutí odpovědi ze strany daňového subjektu nadále přetrvávají a vedou k nutnosti rozšíření důkazního řízení, anebo daňový subjekt navrhne pokračování v důkazním řízení a správce daně shledá odůvodněnost tohoto návrhu, v takovém případě zahájí správce daně daňovou kontrolu v rozsahu neodstraněných pochybností, čímž současně ukončí postup k odstranění pochybností.
DÉLKA TRVÁNÍ POSTUPU K ODSTRANĚNÍ POCHYBNOSTÍ
Obecně platí, že postup k odstranění pochybností má být rychlým nástrojem správce daně pro vyjasnění jeho konkrétních pochybností o údajích v podaném daňovém tvrzení. Nikde však není zakotveno, co znamená pojem "rychlý postup", resp. jaká je maximální délka trvání tohoto postupu.
Každopádně součástí každé výzvy k odstranění pochybností je lhůta, ve které má daňový subjekt na výzvu správce daně reagovat. Minimální délka lhůty činí 15 dnů (§ 89 odst. 3 DŘ) a lze ji na základě žádosti daňového subjektu prodloužit; současně platí, že jde o tzv. lhůtu pořádkovou, což znamená, že správce daně je povinen přihlédnout i k důkazním prostředkům poskytnutým po jejím uplynutí, samozřejmě nebyl-li již postup k odstranění pochybností v mezidobí ukončen.
Daňový řád stanovuje v souvislosti s postupem k odstranění pochybností ještě jednu 15denní lhůtu (§ 90 odst. 2 DŘ), a sice pro vyjádření daňového subjektu k dosavadnímu výsledku postupu k odstranění pochybností. Jedná se o lhůtu pro možnost vyjádřit se k dokumentu, který správce daně vyhotovuje po uplynutí první 15denní lhůty (tj. lhůty pro odpověď na samotnou výzvu) a ve kterém shrnuje své pochybnosti, dosavadní průběh postupu k odstranění pochybností a důvody, pro které dosud nedošlo k odstranění jím nabytých pochybností. Daňový subjekt má právo se k tomuto dokumentu vyjádřit a navrhnout pokračování v dokazování, přičemž po tomto vyjádření bývá obvykle postup k odstranění pochybností ukončen.
Postup k odstranění pochybností může být ukončen:
- projednáním protokolu o ukončeném konečném výsledku postupu k odstranění pochybností, resp. protokolu o zahájení daňové kontroly v případě, kdy postup k odstranění pochybností přechází do daňové kontroly,
- podpisem úředního záznamu o konečném výsledku postupu k odstranění pochybností, jenž se stává podkladem pro vydání rozhodnutí o stanovení daně (platebního výměru)
POSTUP K ODSTRANĚNÍ POCHYBNOSTÍ V PRAXI
Na samý závěr tohoto tématu si uvedeme stručný souhrn toho, co postup k odstranění pochybností může do života daňového subjektu přinést:
1. byla mi doručena výzva k odstranění pochybností
a) nebudu reagovat - po marném uplynutí lhůty stanovené ve výzvě mě správce daně seznámí s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností (nejspíše jeho doručením, neujedná-li se mnou formu ústního jednání)
aa) nebudu reagovat - správce daně stanoví daň rozhodnutím (platební výměr) ve výši odlišné od té, jež byla uvedena v podaném daňovém tvrzení
ab) budu reagovat, tj. předložím požadované důkazní prostředky, event. navrhnu pokračování v dokazování
aba) pochybnosti odstraněny - správce daně stanoví daň ve výši uvedené v podaném daňovém tvrzení
abb) pochybnosti neodstraněny - správce daně zahájí v rozsahu postupu k odstranění pochybností daňovou kontrolu
b) budu reagovat - viz bod 2.
2. hodlám reagovat na doručenou výzvu k odstranění pochybností
a) lhůta stanovená správcem daně je příliš krátká - pošlu správci daně žádost o prodloužení lhůty na takovou délku, jakou považuji za adekvátní
b) lhůta stanovená správcem daně je dostatečná - připravím relevantní podklady a spolu s průvodní odpovědí obsahující event. vyjádření k pochybnostem správce daně vše odešlu příslušnému správci daně
3. byl mi doručen dosavadní výsledek postupu k odstranění pochybností
a) nebudu reagovat - viz bod aa), tj. po marném uplynutí lhůty pro vyjádření k dosavadnímu výsledku postupu k odstranění pochybností správce daně postup k odstranění pochybností ukončí a stanoví daň v odlišné výši od té, jež byla mnou uvedena v daňovém tvrzení
b) budu reagovat - viz bod ab), tj. připravím odpověď, ve které sdělím důvody svého nesouhlasu se závěry správce daně a event. navrhnu další důkazní prostředky (např. výslech svědků)
4. byl mi doručen platební výměr na částku v jiné než mnou tvrzené výši
a) souhlasím se závěry správce daně anebo nesouhlasím, nicméně již nechci v dané věci nic podnikat - uhradím daň ve výši stanovené platebním výměrem
b) nesouhlasím se závěry správce daně - podám odvolání dle § 109 a násl. DŘ, a to do 30 dnů ode dne doručení předmětného platebního výměru.
5. bylo mi doručeno oznámení o zahájení daňové kontroly
Tématu daňové kontroly se budeme věnovat podrobněji zde.